Také přemýšlíte, jak sestavit první konsolidovanou účetní závěrku a koho se povinnost konsolidovat týká?

Autorka: Ing. Alice Šrámková, publikováno v časopise Auditor.

Pro účetní období začínající 1. ledna 2016 a později vstoupila v platnost novela zákona o účetnictví.  Transpozicí evropské směrnice se tak mění i pravidla pro sestavení konsolidované účetní závěrky.  První změnou je výrazné rozšíření povinnosti sestavit konsolidovanou účetní závěrku.  Do 31.12.2015 platilo, že konsolidovaná účetní závěrka se nesestavuje v případě, kdy konsolidující účetní jednotka a konsolidované účetní jednotky společně, na základě svých posledních řádných účetních závěrek, nesplnily alespoň dvě z těchto kritérií:

  • aktiva brutto celkem činí více než 350 000 000 Kč;
  • roční úhrn čistého obratu činí více než 700 000 000 Kč;
  • průměrný přepočtený stav zaměstnanců činí v průběhu účetního období více než 250.

Tyto hodnoty se zjišťovaly prostým součtem z individuálních účetních závěrek konsolidující a konsolidovaných účetních jednotek.

Po 1. 1. 2016 nemusí sestavovat konsolidovanou účetní závěrku pouze malé skupiny účetních jednotek za předpokladu, že nezahrnují subjekt veřejného zájmu.  Malá skupina nesmí překročit na konsolidovaném základě dvě z níže uvedených kritérií:

  • aktiva celkem 100 000 000 Kč
  • čistý obrat 200 000 000 Kč
  • průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období 50.

Do velikosti skupiny se započítávají podobně jako v předcházející úpravě konsolidující a konsolidované účetní jednotky, tedy ovládající a ovládané osoby s výjimkou ovládajících osob, které vykonávají v ovládané osobě společný vliv (§ 22, odst. 2 zákona o účetnictví).

Aktivy se rozumí na rozdíl od dosavadní úpravy aktiva netto.  Výraz na konsolidovaném základě neznamená prostý součet aktiv či obratu z individuálních účetních závěrek, ale jedná se o aktiva, resp. obrat, které by byly vykázány v konsolidované účetní závěrce, tedy po vyloučení transakcí mezi podniky ve skupině.  S mírnou nadsázkou se dá říct, že nejprve zkonsolidujeme, abychom zjistili, zda jsme konsolidovat měli.  Směrnice obsahuje i možnost, aby členský stát navýšil limity pro velikost skupin o 20 % a ty by potom představovaly úhrn aktiv a obratu z individuálních účetních závěrek.  Tato varianta ale není v zákonu o účetnictví obsažena.

Účetní jednotky, které nemusí být konsolidovány

V § 22a zákon uvádí následující podmínky, při jejichž splnění se konsolidovaná účetní jednotka nezahrnuje do konsolidačního celku:

  • v mimořádně výjimečných případech, kdy nelze informace nezbytné pro sestavení konsolidované účetní závěrky v souladu se zákonem získat bez nepřiměřených nákladů nebo bez zbytečného zdržení,
  • v případech, kdy podíly této účetní jednotky jsou drženy výhradně za účelem jejich následného prodeje, nebo
  • v situaci, kdy přísná a dlouhodobá omezení podstatně brání konsolidující účetní jednotce ve výkonu jejích práv nebo jednotného řízení.

Konsolidující účetní jednotka dále nemusí sestavit konsolidovanou účetní závěrku, pokud ovládá pouze účetní jednotky, jež jsou jednotlivě i v úhrnu nevýznamné nebo mohou být vyloučeny z konsolidace při splnění výše uvedených podmínek.

Povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku

Konsolidující účetní jednotka nemá povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku, pokud je současně konsolidována jinou účetní jednotkou, která sestavuje konsolidovanou účetní závěrku podle práva členského státu Evropské unie a za podmínky, že minoritní vlastníci alespoň 10% podílu nepožádali o sestavení konsolidované účetní závěrky.  Tuto výjimku tedy nelze využít například v případě, kdy česká účetní jednotka ovládá jinou českou účetní jednotku a zároveň je sama ovládána z USA.  Potom je konsolidovaná účetní závěrka za celou skupinu sestavena dle pravidel US GAAP a ne podle práva členského státu EU a je tedy nutné za českou skupinu sestavit konsolidovanou účetní závěrku, pokud skupina překračuje limit pro malou skupinu účetních jednotek.

Metody zahrnutí účetní jednotky do konsolidované účetní závěrky

Kromě ovládaných (dceřiných) účetních jednotek se do konsolidované účetní závěrky zahrnují také účetní jednotky pod společným vlivem (společné podniky) a účetní jednotky, ve kterých konsolidující účetní jednotka vykonává podstatný vliv (přidružené podniky).  Ovládané účetní jednotky se konsolidují metodou plné konsolidace, účetní jednotky pod společným vlivem se do konsolidované účetní závěrky zahrnují metodou poměrné konsolidace a přidružené podniky jsou zahrnuty ekvivalenční metodou.  Tato ekvivalenční metoda je odlišná od ekvivalenční metody, která se používá při ocenění některých položek dlouhodobého finančního majetku v individuální účetní závěrce.

Od jakého data a k jakému datu

Konsolidovaná účetní závěrka se sestavuje k datu účetní závěrky konsolidující účetní jednotky. Pokud tedy má účetní jednotka účetní období shodné s kalendářním rokem a ke konci roku 2016 dosáhne limitů pro sestavení konsolidované účetní závěrky, bude sestavovat první konsolidovanou účetní závěrku k 31.12.2016.  Rok 2015 bude srovnatelným obdobím a bude tedy nutné sestavit zahajovací konsolidovanou rozvahu k 1.1.2015.  Do této rozvahy je nutné s ohledem na významnost zahrnout i ty konsolidované účetní jednotky, které případně konsolidující účetní jednotka prodala v průběhu roku 2015 nebo 2016.  A to proto, že zisk nebo ztráta z prodeje majetkové účasti je v individuálním výkazu zisku a ztráty v jiné výši než v konsolidovaném výkazu zisku a ztráty.   Představme si situaci, kdy účetní jednotka A drží od roku 2006 100% podíl v účetní jednotce B, který nakoupila za hodnotu vlastního kapitálu společnosti B ve výši 500 tis. Kč.  Od roku 2006 do konce roku 2015 společnost B vytvořila celkové zisky ve výši 15 mil. Kč, které nebyly rozdělovány.  V lednu 2016 účetní jednotka A prodá celý podíl v účetní jednotce B za 17 mil. Kč.  Ve výkazu zisku a ztráty účetní jednotky A bude vykázán zisk z prodeje finančního majetku ve výši 16,5 mil. Kč (17 mil. Kč minus pořizovací cena 500 tis. Kč).  V konsolidovaném výkazu zisku a ztráty ovšem bude vykázán zisk z prodeje podílu ve výši 1,5 mil Kč (17 mil. Kč minus hodnota vlastního kapitálu k datu prodeje, tedy 15,5 mil. Kč).

Zahajovací konsolidovaná rozvaha

V této části se zaměřím pouze na dceřiné podniky, přestože do zahajovací konsolidované rozvahy je nutné zahrnout i společné a přidružené podniky. V předcházejícím odstavci je uvedeno, k jakému datu definujeme účetní jednotky zařazené do zahajovací konsolidované rozvahy.  Dalším nelehkým úkolem potom bude stanovit konsolidační rozdíl (kladný nebo záporný) k datu pořízení podílu, k datu každého případného následného jeho navýšení a menšinové podíly k datu zahajovací konsolidované rozvahy.

Konsolidační rozdíl definuje český účetní standard 020 jako rozdíl mezi pořizovací cenou podílů v konsolidované účetní jednotce a jejich oceněním podle podílové účasti konsolidující účetní jednotky na výši vlastního kapitálu vyjádřeného reálnou hodnotou.  Ta vyplývá z rozdílu reálných hodnot aktiv a reálných hodnot cizího kapitálu ke dni akvizice nebo ke dni dalšího zvýšení účasti.  Kladný i záporný konsolidační rozdíl se odepisuje do 20 let rovnoměrným odpisem, pokud neexistují důvody pro kratší dobu odpisování.

Podívejme se na následující příklad.  V lednu 2004 koupil podnik X 100% podíl v podniku Y za
20 mil. Kč.  Hodnota vlastního kapitálu podniku Y byla k datu akvizice 6 mil. Kč a dále v aktivech podniku Y byl pozemek, jehož reálná hodnota k datu akvizice byla 26 mil. Kč, účetní hodnota
17 mil. Kč.  Tento pozemek je k 1.1.2015 stále ve vlastnictví podniku Y. Budeme-li počítat konsolidační rozdíl pouze na bázi účetní hodnot, vyjde nám konsolidační rozdíl k datu akvizice ve výši 14 mil. Kč
(20 mil. Kč minus 6 mil. Kč), k 1.1.2015 potom bude jeho hodnota o 11/20 menší, tedy 6,3 mil. Kč a zmíněný pozemek bude v konsolidované rozvaze k 1.1.2015 oceněn částkou 17 mil. Kč.  Zohledníme-li správně rozdíl mezi účetní a reálnou hodnotou pozemku k datu akvizice, dostaneme konsolidační rozdíl k datu akvizice ve výši 5 mil. Kč (20 mil. Kč minus 15 mil. Kč).  K 1.1.2015 potom bude jeho hodnota o 11/20 menší, tedy 2,25 mil. Kč a zmíněný pozemek bude v konsolidované rozvaze k 1.1.2015 oceněn částkou 26 mil. Kč.  Z tohoto příkladu je zřejmé, že nebudou-li aktiva a závazky konsolidované účetní jednotky správně oceněny k datu akvizice,  dojde ke zkreslení  hodnot aktiv, závazků i výsledku hospodaření.

Problémem však v případě sestavení zahajovací konsolidované rozvahy (například 10 let po datu akvizice) může být nejen určení reálné hodnoty aktiv a závazků k datu akvizice, ale zejména posouzení, zda-li se reálná hodnota aktiv a závazků k datu akvizice významně lišila od účetních hodnot.  Nápovědou v této situaci může být vysoká hodnota konsolidačního rozdílu, který je stanoven na bázi účetních hodnot.  To znamená, že konsolidující účetní jednotka zaplatila za podíl v konsolidované účetní jednotce výrazně více, než jaká byla účetní hodnota vlastního kapitálu k datu akvizice a je tedy pravděpodobné, že některé položky aktiv mají reálnou hodnotu výrazně vyšší než je jejich účetní hodnota.  To se může týkat i nehmotných aktiv, dokonce i takových, která v rozvaze konsolidované účetní jednotky vůbec nejsou zahrnuta, například ochranné známky.  Akvizicí se takové nehmotné aktivum stává nakoupeným nehmotným aktivem a jako takové by mělo být v konsolidované rozvaze vykázáno samostatně a ne jako součást konsolidačního rozdílu.

Další nápovědou je existence oceňovacího rozdílu v aktivech konsolidované účetní jednotky.  Již sama definice oceňovacího rozdílu znamená, že při minulé transakci s podnikem nebo jeho částí nedošlo k ocenění převzatých (koupených) aktiv a závazků na reálnou hodnotu.

Při výpočtu konsolidačního rozdílu je nutné zohlednit i odloženou daň související s oceněním aktiv a závazků reálnou hodnotou, od které jsem pro zjednodušení ve výše uvedené ilustraci abstrahovala.

Další aspekty konsolidované účetní závěrky

Při přípravě konsolidované účetní závěrky musíme mít dále na paměti, že účetní závěrky podniků vstupujících do konsolidace by měly být sestaveny ke stejnému datu.  V případech, kdy podniky ve skupině nemají stejný rozvahový den, je nutné, aby sestavily mezitímní účetní závěrku k rozvahovému datu mateřského podniku.

Aby konsolidovaná účetní závěrka poskytovala svým uživatelům věrný a poctivý obraz, je nutné aby celá skupina účetních jednotek používala stejná účetní pravidla.  Proto před zahájením konsolidace doporučuji účetní pravidla v rámci skupiny sjednotit.  To se týká například doby odpisování dlouhodobého majetku, stanovení výše opravných položek, hranice významnosti pro časové rozlišování atd.

Dalším prvkem konsolidace je vylučování vzájemných transakcí mezi podniky ve skupině, a to nejen na úrovni rozvahy, ale i ve výkazu zisku a ztráty.  Z toho důvodu je vhodné co nejdříve nastavit takové členění nákladů a výnosů, aby bylo možné k datu účetní závěrky odsouhlasit výnosy na straně jednoho podniku s náklady na straně dalšího podniku ve skupině.  Není nutné zdůrazňovat, že tyto částky by měly být stejné a že konfirmace vnitroskupinových transakcí nezřídka není zdaleka tak přímočará, jak by se na první pohled mohlo zdát.

Závěrem nemohu nezmínit, že nesestavení konsolidované účetní závěrky je podle zákona o účetnictví správním deliktem, za který hrozí sankce až do výše 3 % z hodnoty konsolidovaných aktiv celkem.  Totéž platí i pro situaci, kdy konsolidovaná účetní závěrka není ověřená auditorem nebo zveřejněná.

Se sestavením a auditem první konsolidované účetní závěrky Vám přeji mnoho zdaru.

Alice Šrámková, Fučík a partneři