Otazníky nad první konsolidovanou rozvahou

Autorka: Ing. Alice Šrámková, publikováno v časopise Auditor.

S novelou zákona o účetnictví výrazně klesly limity pro povinné sestavení konsolidované účetní závěrky.  Lze předpokládat, že se povinnost konsolidovat dotkne i takových účetních jednotek, které své podíly pořídily v minulosti, a vidina povinnosti sestavovat konsolidovanou účetní závěrku se jim v té době zdála nepravděpodobná, a proto nevěnovaly pozornost ocenění aktiv a závazků dceřiného podniku k datu pořízení (či zvýšení) podílu.  Získat takovou informaci dnes může být časově i finančně náročné.  Národní účetní rada se na svém únorovém zasedání zabývala myšlenkou, zda-li je možné přípravu první konsolidované účetní závěrky a zejména vyčíslení konsolidačního rozdílu těmto účetním jednotkám „usnadnit“.  Pokud by se takové řešení našlo, jeho využití by bylo širší – limitů pro sestavení konsolidované účetní závěrky může jakákoli skupina účetních jednotek dosáhnout i řadu let po pořízení podílu.  Sestavení první konsolidované účetní závěrky tedy nemusí časově souviset s účetním období, ve kterém byl podíl pořízen.

Pojďme si nejprve zrekapitulovat pravidla pro výpočet konsolidačního rozdílu tak, jak je definuje ČÚS 020:

  • Konsolidační rozdíl se počítá k datu každého pořízení/zvýšení podílu
  • Konsolidační rozdíl je rozdíl mezi pořizovací cenou a podílem na reálné hodnotě vlastního kapitálu
  • Reálná hodnota vlastního kapitálu vyplývá z rozdílu mezi reálnou hodnotou aktiv a reálnou hodnotou cizího kapitálu

Jaké alternativy výpočtu konsolidačního rozdílu by přicházely v úvahu a jaké zkreslení v účetní závěrce by způsobily?

Národní účetní rada diskutovala myšlenku, zda-li a za jakých podmínek by bylo možné počítat konsolidační rozdíl až k datu sestavení první konsolidované rozvahy.  Tato metoda by usnadnila historický a v některých případech několikanásobný výpočet konsolidačního rozdílu (několikanásobný v případech, kdy mateřský podnik svoji účast v dceřiném podniku postupně navyšoval).  Pokud ale přeneseme výpočet konsolidačního rozdílu z minulosti do současnosti, tak bychom z minulosti do současnosti zřejmě měli přenést i obě veličiny, které do výpočtu konsolidačního rozdílu vstupují – tedy pořizovací cenu a vlastní kapitál.  S oceněním vlastního kapitálu reálnou hodnotou k datu sestavení první konsolidované rozvahy asi nebude problém, ale jak se vypořádat s oceněním pořizovací ceny k datu první konsolidované rozvahy?  Řešení nabízí IFRS podnikové kombinace, kde se goodwill (v našem pojetí konsolidační rozdíl) počítá pouze k datu akvizice a v případě, kdy mateřský podnik nejprve pořídil například 20% podíl a teprve následně získal kontrolu, se do výpočtu goodwillu za pořizovací cenu nedosazuje součet obou pořizovacích cen, ale reálná hodnota podílu, jakou by měl, kdy by se celý pořídil k datu pořízení kontrolního podílu.  Bylo by tedy možné do výpočtu konsolidačního rozdílu k datu první konsolidované rozvahy dosadit reálnou hodnotu pořizovací ceny, a kde by byl vykázán rozdíl mezi historickou a reálnou hodnotou pořizovací ceny? Takový postup jednak není v souladu ani s ČÚS 020 ani s jinými účetními metodami, které popisuje vyhláška 500/2002 Sb.  Za druhé, možná bychom jenom jeden problém nahradili jiným – hledání historických reálných hodnot by bylo zaměněno za hledání odpovědi na otázku – kolik prostředků bychom museli vynaložit na koupi podílu k datu první konsolidované rozvahy.  Další úskalí tohoto řešení spočívá v délce odpisování konsolidačního rozdílu – od data pořízení podílu nebo od data jeho výpočtu?  Měla by se jeho vypočtená hodnota v první konsolidované rozvaze okamžitě snížit o počet let, které uplynuly od data pořízení podílu?

Další diskutovanou variantou byl postup, kdy by se historická pořizovací cena porovnala s reálnými hodnotami k datu sestavení první konsolidované rozvahy.  Takový postup trochu připomíná „porovnávání jablek a hrušek“ a dalo by se říci, že mezi členy Národní účetní rady nezískal většinovou podporu.

Nakonec se nabízí i varianta porovnávat historickou pořizovací cenu s historickou účetní hodnotou vlastního kapitálu, což jsou hodnoty, které bude mít konsolidující jednotka dozajista k dispozici a jejich získání nebude nikterak finančně náročné.  Nicméně ani tato varianta není v souladu s ČÚS 020.

Pojďme se ještě jednou podívat, proč je tak důležité ocenit nabytý vlastní kapitál reálnými hodnotami.  Představme si situaci, že mateřský podnik koupil 100% podíl v dceřiném podniku za 1 000 Kč, kdy účetní hodnota vlastního kapitálu dceřiného podniku činila 700 Kč.  Jediným významným aktivem dceřiného podniku byla nemovitost, jejíž reálná hodnota byla o 250 Kč vyšší než její účetní hodnota.  Reálná hodnota vlastního kapitálu je potom 950 Kč a výsledný konsolidační rozdíl pouze 50 Kč.  Zároveň bude v konsolidované rozvaze získaná nemovitost oceněna její reálnou hodnotou.  Pokud bychom ovšem počítali konsolidační rozdíl z účetní hodnoty vlastního kapitálu, byla by jeho výše 300 Kč a zároveň by byla podhodnocena hodnota nemovitosti.

Přestože řešení „nepřeceňovat vlastní kapitál“ není v souladu s ČÚS 020, osobně ho považuji za v dané situaci nejschůdnější variantu, která navíc má svou určitou oporu i ve vyhlášce 500/2002 Sb, konkrétně v § 6 a 7, kde vyhláška popisuje goodwill a oceňovací rozdíl v případě koupě nebo vkladu obchodního závodu.  Koupě obchodního závodu bývá také označována jako majetková akvizice, koupě podílu na jiné účetní jednotce potom označujeme termínem kapitálová akvizice.  Co do podstaty jsou obě transakce shodné, a přitom pro ně mají české účetní předpisy dokonce tři metody ocenění.  Metoda oceňovacího rozdílu spočívá v převzetí účetních hodnot nabývaného podniku a rozdíl mezi pořizovací cenou a účetní hodnotou nabytých čistých aktiv je potom vykazován jako oceňovací rozdíl, který je následně odpisován po 180 měsíců.  Metoda goodwillu spočívá v ocenění nabytých čistých aktiv reálnou hodnotou a rozdíl mezi pořizovací cenou a tímto oceněním je goodwillem, který je odpisován po dobu 60 až 120 měsíců.  Výpočet goodwillu je tedy podobný výpočtu konsolidačního rozdílu, rozdíl je pouze v délce doby odpisování.  Pokud tedy účetní předpisy umožňují pro majetkovou akvizici dva způsoby ocenění, mohly by obdobné způsoby být využitelné i při stanovení konsolidačního rozdílu.

Podíváme-li se do pravidel IFRS, nenajdeme rozdíl ve vykazování majetkové či kapitálové akvizice.  Obě jsou označeny jako podniková kombinace, v obou případech vzniká goodwill, který se testuje na ztrátu ze snížení hodnoty, pokud je kladný, respektive je vykázán jako výnos, pokud je záporný.

Domnívám se, že by i české účetní předpisy měly k majetkové a kapitálové akvizici přistupovat stejně.  Nejlepším řešením problému stanovení konsolidačního rozdílu v první konsolidované rozvaze by tak byla úprava českých účetních předpisů tak, aby nebyl rozdíl mezi kapitálovou a majetkovou akvizicí.  A pokud bychom trvali na oceňování reálnými hodnotami k datu akvizice, měla by být z našich předpisů odstraněna i metoda oceňovacího rozdílu.  Osobně tuto metodu nepovažuji za šťastnou, v určitých případech vede k řešení, které není v souladu s jinými účetními metodami; touto metodou dochází například  k „odpisování“ pozemků.  A jen pro srovnání – při nákupu pozemku by nikoho nenapadlo převzít ocenění od prodávajícího a rozdíl mezi oceněním pozemku a jeho pořizovací cenou vykázat jako oceňovací rozdíl a odpisovat jej.

Sjednocení dob odpisování goodwillu, oceňovacího a konsolidačního rozdílu by také bylo více než vhodné.  Dlužno podoktnout, že pro uživatele účetních závěrek snižuje použití různých metod pro stejné transakce vždy srozumitelnost a srovnatelnost účetních závěrek.

Nezbývá než doufat, že si tyto nekonzistence uvědomí i tvůrce vyhlášky a standardů a ve spolupráci s odbornou veřejností přijme řešení, které bude pro uživatele účetních závěrek srozumitelné i srovnatelné.

Alice Šrámková, Fučík a partneři